Με τον νόμο 5073/2023 επεκτάθηκε σημαντικά το πεδίο εφαρμογής των έμμεσων τεχνικών ελέγχου από τις φορολογικές αρχές (ΕΛΚΕ, ΔΟΥ, ΚΕΦΟΜΕΠ, ΚΕΜΕΕΠ). Πλέον, οι τεχνικές αυτές μπορούν να αξιοποιούνται σχεδόν σε κάθε περίπτωση φορολογικού ελέγχου και ουσιαστικά εξισώνονται με την παραδοσιακή μέθοδο ελέγχου. Στόχος της Φορολογικής Διοίκησης είναι η ενίσχυση της αποτελεσματικότητας στον εντοπισμό φαινομένων φοροαποφυγής και φοροδιαφυγής, με σκοπό την αύξηση των δημοσίων εσόδων.

Το προηγούμενο πλαίσιο

Σύμφωνα με την παλαιότερη μορφή του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), οι έμμεσες μέθοδοι μπορούσαν να εφαρμοστούν μόνο στις εξής περιπτώσεις:

α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή
β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, ή
γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση.

Το νέο θεσμικό πλαίσιο

Με τις αλλαγές που επέφερε ο ν. 5073/2023, προστέθηκαν τρεις νέες περιπτώσεις εφαρμογής και, πλέον, καθίσταται σαφές ότι οι έμμεσες τεχνικές μπορούν να αξιοποιηθούν σε οποιαδήποτε φορολογική υπόθεση. Η αιτιολογική έκθεση του άρθρου 14 του εν λόγω νόμου επισημαίνει την ανάγκη για διεύρυνση της χρήσης αυτών των τεχνικών, δεδομένης της διεθνούς τους αξίας ως εργαλείων ελέγχου και εντοπισμού αποκρυπτόμενης φορολογητέας ύλης.

Το αναθεωρημένο άρθρο 28 ΚΦΕ

Το αναθεωρημένο άρθρο προβλέπει ότι το εισόδημα φυσικών και νομικών προσώπων που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα μπορεί να προσδιορίζεται με βάση κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή έμμεση τεχνική, ιδίως στις εξής περιπτώσεις:

α) όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα, ή
β) όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογητικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κ.Φ.Δ., ή
γ) όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φορολογική Διοίκηση εντός της προθεσμίας της παρ. 2 του άρθρου 14 του Κ.Φ.Δ. μετά από δύο σχετικές προσκλήσεις, ή
δ) όταν υπάρχει σημαντική αναντιστοιχία μεταξύ των δηλούμενων οικονομικών μεγεθών, ιδίως των αγορών, των πωλήσεων και των αποθεμάτων, ή
ε) όταν δεν επαληθεύεται ο συντελεστής μικτού κέρδους που προκύπτει από τα δηλούμενα αποτελέσματα με αυτόν που προκύπτει βάσει των παραστατικών αγορών και πωλήσεων ή υπάρχει αδικαιολόγητη μεταβολή αυτού μεταξύ διαδοχικών ετών, ή
στ) όταν δηλώνεται ζημία σε τρία (3) τουλάχιστον συνεχόμενα φορολογικά έτη και δεν προκύπτει ο τρόπος χρηματοδότησης της επιχείρησης, με τον οποίο καλύπτονται οι υποχρεώσεις της.

Με γνώμονα την χρόνια πλέον εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχων, έχει καταστεί σαφές ότι οι μέθοδοι αυτοί συλλαμβάνουν αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη που υπό την παραδοσιακή μέθοδο ελέγχου δεν θα μπορούσε να είχε αποκαλυφθεί. Ειδικότερα, σε περιπτώσεις δραστηριοτήτων που είναι πιο εύκολο να εφαρμοστούν οι έμμεσες τεχνικές ελέγχου, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής τους, οι έμμεσες τεχνικές δύναται να οδηγήσουν σε ιδιαίτερη αύξηση των φερόμενων ως υποδηλωθέντων εσόδων των ελεγχόμενων επιχειρήσεων.

Ωστόσο, η εκτεταμένη εφαρμογή των έμμεσων τεχνικών ελέγχου από τις φορολογικές αρχές δεν αποτελεί πανάκεια και δεν πρέπει να χρησιμοποιούνται ως εργαλείο εύκολου και γρήγορου ελέγχου, έναντι της παραδοσιακής μεθόδου ελέγχου, καθώς, η εξαγωγή αποτελεσμάτων βάσει τεκμηρίων, δίχως λήψη υπόψη των λογιστικών αρχείων και στοιχείων, εγκυμονεί πάντα τον κίνδυνο έκδοσης υπέρμετρων καταλογιστικών πράξεων που δε συνάδουν με την πραγματικότητα με συνέπεια τα ελεγχόμενα πρόσωπα συχνά επιβαρύνονται με υπερβολικούς φόρους και πρόστιμα, δυσανάλογους σε σχέση με τα αρχικά ποσά που ενδεχομένως αποκρύφτηκαν, με σοβαρές επιπτώσεις στην οικονομική τους βιωσιμότητα.

• Ο Γιώργος Βλαχάκης, Δικηγόρος – Εταίρος της Vlachakis – Sirigos Law Firm, LL.M. Διεθνούς και Ευρωπαϊκού Φορολογικού Δικαίου Πανεπιστημίου Μάαστριχτ, Μ.Δ.Ε. Φορολογικού Δικαίου Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών.